Kiralanmış Gayrimenkullerde Özel Maliyet Bedeli Ve Vergileme

Kiralanmış Gayrimenkullerde Özel Maliyet Bedeli Ve Vergileme

Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir. 

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise, kiracı tarafından yapılan aynı nitelikteki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak değerlenir. Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden meydana geliyorsa ,bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı gösterilmelidir. Bu gün yazımızda özel maliyet bedeli ve aktifl eştirilmesi ve itfası üzerinde duracağız. Gelecek yazımızda ise özellikli durumları ele alacağız. 

Özel maliyet bedeli 
Özel maliyet bedeli, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan gayrimenkullerde, bizzat kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için yapılan değer artırıcı giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmek için oluşturduğu tesisata ait gideri ifade etmektedir. Bu tanıma göre bir giderin özel maliyet bedeli olarak aktifl eştirilebilmesi için; 
● Mükellef tarafından bir gayrimenkulün kiralanmış olması, 
● Faaliyetin yürütülmesi için yapılan giderin kiralanan gayrimenkulün değerini, artırmış veya genişletmesi yada kiracının faaliyeti için gerekli bir tesisata bulunması ,
 ● Giderin bizzat kiracı tarafından yapılması gerekir. 
Şunu da belirtelim ki, başlangıçta bulunmayan bir tertibatın kiracı tarafından gayrimenkule eklenmesi ve kira süresinin sonunda bunların kiraya verene bırakmadan götürülmesi halinde özel maliyet bedelinden söz edilemez. Bunlar amortismana tabi kıymetler ise amortismana tabi tutulmaları gerekir. 

Özel maliyet olarak değerlendirilebilecek giderler 
Yukarıda belirtilen genel ilkeye göre özel maliyet olarak değerlendirilebilecek harcamalar belirlenir. Vergi idaresi bazı harcamaların özel maliyet olarak kabul edileceği konusunda görüş bildirmiştir. 

Vergi idaresi kiralanan kamu arazisi üzerine inşa edilen bir otelle ilgili olarak yapılan harcamalardan sabit kıymet niteliği taşıyanların (bina, tesisat, demirbaş vs.) özel maliyet bedeli olarak değerlenmesi, kira süresinden daha kısa ömürlü olan mobilya, mefruşat ve demirbaşların özel maliyet kapsamına alınmadan normal amortisman yöntemine göre itfa edilmelerinin uygun olduğu, şeklinde görüş bildirmiştir. 

İdarenin bir başka görüşünde seracılık faaliyetinde bulunmak üzere gerçek bir kişiden kiralanan arazi üzerinde meydana getirilen tesisatın, kira süresinin sonunda bozulmadan sökülüp götürülmesi ve tekrar kullanılmaya elverişli olmaları halinde amortismana tabi iktisadi kıymet olarak genel hükümler çerçevesinde amortismana tabi tutulmaları uygun bulunmuştur. 

Ancak kiralanan arazi üzerinde inşa edilen tesisin değeri bazen arazinin değerinin çok üzerinde olabilmektedir. Özellikle kentsel rantların çok yüksek olduğu yerlerde arsa veya arazi sahibinin rant getirecek tesisi (plaza, alışveriş merkezleri gibi) kendisi yapmak yerine istekli bir kişi ile kira sözleşmesi aktederek kiracının bu tür tesisi inşa etmesi söz konusu olmaktadır. Bu tarz bir kiralama ve meydana getirilen tesis özel maliyet bedeli niteliğine uymaktadır. 

Ancak kiraya veren ve kiralayan arasında şirket ortaklığı veya hısımlık gibi organik bir bağlantı bulunması halinde muvazaalı işlem olmamasına özen göstermek gerekir. Bu tür kiralamalarda Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan örtülü sermaye ve transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili hükümleri göz önünde tutulmalıdır. 

Özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi ve itfası 
Özel maliyet bedeli, iktisadi bir işletmede kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullerin iktisadi kıymetlerini devamlı olarak artırmak amacıyla kiracı tarafından yapılan giderler toplamıdır. Mükellefler kiraladıkları iktisadi’ kıymetlerin normal bakım, onarım ve temizleme giderleri dışındaki harcamalarını aktifte “özel maliyet bedeli” hesabında göstermek zorunda olup, bu değerleri kira süresi içinde amortisman yoluyla yok edebilirler. 

İşletmelerin dönem kazançlarının gerçekçi bir şekilde tespit edilebilmesinin ilkelerinden birisi de dönemselliktir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler, işletme üzerindeki olumlu etkilerim harcamanın yapıldığı dönemden sonraki dönemlerde de gösterir. Bu tür harcamaların amortismana tabi tutulmasının nedeni, (iktisadi kıymetin ekonomik ömrü de göz önünde bulundurularak) gelecek yıllara ait olan kısmının harcamanın yapıldığı dönem giderlerinden çıkartılarak aktifl eştirilmesi ve bu suretle dönem kazancının daha gerçekçi şekilde tespit edilmesi olarak ifade edilebilir. 

Öte yandan, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesinde VUK’un 313. maddesinde belirtilen asgari tutarın göz önünde bulundurulacağı tabiidir. 

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefl er hesapladıkları özel maliyet bedelini gayri maddi bir hak olarak bilançolarında aktif kıymet olarak göstereceklerdir. 

Vergi Usul Kanunu’nun 194. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller ve’ tesisat gibi amortismana tabi olan kıymetler işletme hesabı defterine intikal ettirilmez. Ancak, bu tür mükellefler amortisman defteri veya listelerine göre hesapladıkları amortisman( itfa) paylarını işletme defterine her yıl gider kaydetmek suretiyle amortismana tabi tutabilirler. 

İşletme hesabına göre defter tutanların özel maliyet bedellerini diğer menkul ve gayrimenkuller gibi envanter kayıtlarında göstermeleri gerekir. Keza, aynı hususlar, serbest meslek kazanç defteri tutanlar için de geçerlidir. 

Özel maliyet bedellerinin nasıl itfa edileceği VUK’un 327’nci maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre, gayrimenkullerin, ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve VUK’un 272’inci maddesinde yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecek, kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılacaktır. 

Ancak, kirası süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin nasıl itfa edileceği 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde belirlenmiştir. Buna göre ,özel maliyet bedelleri beş yılda itfa edilecektir. Ayrıca, özel maliyet bedellerinin itfasının eşit yüzdeler halinde yapılması öngörüldüğünden, azalan bakiyeler usulü ne göre amortisman ayrılması mümkün değildir. 

Menkullerin ve gayri maddi hakların kiralanmasında özel maliyet 
Vergi hukukumuzda menkul ve gayri maddi hakların değerlemesi gayrimenkullerin değerlemesine ilişkin hükümlere tabidir. Bu nedenle, söz konusu iktisadi kıymetler için yapılan değer artırıcı harcamaların da aktifl eştirilmek veya envantere almak suretiyle kira süresine göre itfa edilmesi gerekir. 

Kiralanan taşıtın iktisadi kıymetini artırıcı mahiyetteki harcamaların kira süresi içinde itfa edilmesi gerekir. Telefon tesisi için yapılan harcamalar da özel maliyet bedeli olarak aktifl eştirilmeli ve kira süresine göre itfa edilmelidir.

 

AKİF AKARCA / DR.MEHMET ŞAFAK / DÜNYA